Erdienbarkeitsprüfung bei Entgeltumwandlung eines beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer

BFH: Erdienbarkeit und Outsourcing bei Entgeltumwandlung eines bGGF

Bei der betrieblichen Altersversorgung (bAV) für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer - im Folgenden kurz: bGGF - schaut das Finanzamt genau hin. Es geht immer um den Verdacht, dass eine Versorgung eigentlich auf dem Gesellschafter-Verhältnis beruht und nicht betrieblich begründet ist. Im ersten Fall würde es sich um eine verdeckte Gewinnausschüttung handeln, im zweiten um eine "echte" bAV, dies hat entsprechende steuerliche Konsequenzen. 

Bei der Frage, ob eine Versorgungszusage als bAV und nicht als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen wird, spielt die sogenannte Erdienbarkeit eine zentrale Rolle. Danach muss für die bAV-Anerkennung bei bGGF's zwischen der Erteilung der Zusage und dem vertraglich fixierten Ruhestands-Beginn mindesten ein Zeitraum von zehn Jahren liegen. Der Erdienbarkeitszeitraum gilt laut BFH-Rechtsprechung sowohl für Erstzusagen als auch für nachträgliche Erhöhungen. Bei der Beurteilung einer Versorgungszusage stellt die BFH-Rechtsprechung außerdem auf das (fiktive) Handeln eines "ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters" als Vergleichsmaßstab ab.

BFH - neues Urteil zu bGGF-Versorgung bringt mehr Klarheit

Trotz dieser relativ eindeutigen Grundprinzipien kommt es in der Praxis immer wieder zu schwierigen und strittigen Fallkonstellationen, die bis hin zum BFH getragen werden. Erst kürzlich hat das oberste deutsche Finanzgericht in zwei wichtigen Punkten entschieden, die die Anerkennung von bGGF-Altersversorgungen als bAV betreffen (BFH: Urteil vom 07.03.2018 - Az.: I R 89/15). Bei dem zu entscheidenden Fall ging es um zwei Fragen:

  • Wenn die bGGFVersorgung nachträglich outgesourct wird, beginnt dann der Erdienbarkeitszeitraum erneut zu laufen?
  • Gelten bei einer Altersversorgung durch Entgeltumwandlung die gleichen Regeln wie bei einer vom Arbeitgeber finanzierten Altersversorgung?

Versorgungs-Outsourcing und Entgeltumwandlung bei GmbH-bGGF

In dem vom BFH zu entscheidenden Fall ging es um die Altersversorgung für den Mehrheitsgesellschafter einer GmbH, der auch als Geschäftsführer fungierte. 1994 hatte die GmbH dem bGGF eine Versorgungszusage erteilt. Bei Erreichen der Altersgrenze von 65 Jahren sollte eine Rente von 60 Prozent des letzten Grundgehalts gezahlt werden. In der Folge gab es zwei Änderungen bei dieser betrieblichen Altersversorgung:

1. Im Jahre 2010 wurde der noch nicht erdiente Teil der Altersversorgung an eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert. Dabei erfolgte eine wertgleiche Umstellung. Anstatt wie bisher Rückstellungen zu bilden, leistete die GmbH entsprechende Beiträge an die Unterstützungskasse. Bezüglich des bereits erdienten Teils blieb die ursprüngliche Direktzusage unverändert bestehen. Der Geschäftsführer war zu diesem Zeitpunkt 58 Jahre alt.

2. Zeitgleich mit dem Outsourcing an die Unterstützungskasse wurde die Altersversorgung im Rahmen einer Entgeltumwandlung aufgestockt. Der bGGF schloss dazu mit der GmbH eine Entgeltumwandlungs-Vereinbarung, nach der sein ausgezahltes Geschäftsführer-Gehalt gekürzt und der Kürzungsbetrag als zusätzlicher Beitrag in die Unterstützungskasse eingezahlt wurde.

 

Die GmbH machte die Beiträge an die Unterstützungskasse als Betriebsausgaben geltend. Im Fall der "reinen" Auslagerung an die Unterstützungskasse wurde dies vom Finanzamt auch anerkannt. Es achtete nur auf eine entsprechende Korrektur der Pensionsrückstellung. Bei der Entgeltumwandlung stellte sich die Behörde dagegen quer. Hier wurde argumentiert, dass wegen des bereits erreichten Alters von 58 Jahren keine bAV mehr erdient werden könne - der Abstand zur Altersgrenze betrug noch sieben Jahre. Folglich seien die zusätzlichen Zahlungen an die Unterstützungskasse durch das Gesellschafter-Verhältnis begründet und stellten eine verdeckte Gewinnausschüttung dar. In der Konsequenz wurden die Beiträge durch Entgeltumwandlung nicht als Betriebsausgaben anerkannt.

Zwei wichtige Leitsätze durch den BFH aufgestellt

Hiergegen klagte die GmbH, der BFH hatte in einem Revisionsverfahren letztinstanzlich hierüber zu entscheiden. Dabei erhielt die GmbH recht. Das Urteil hat über den konkreten Fall hinaus Bedeutung, weil es einige Klarstellungen bezüglich nachträglicher Anpassungen bei bGGF-Versorgungszusagen bringt. Dabei stellt der BFH zwei Leitsätze auf:

  • die reine Umstellung einer Versorgungszusage auf einen anderen Durchführungsweg, ohne dass sich materiell an der Altersversorgung etwas ändert, ist kein Anlass für eine erneute Erdienbarkeitsprüfung durch die Finanzbehörde. Es handelt sich sozusagen ausschließlich um einen "technischen" Vorgang;
  • die Anerkennung der Entgeltumwandlung von Gehaltsteilen bei bGGF's für Zwecke der bAV scheitert regelmäßig nicht an der fehlenden Erdienbarkeit. Der BFH verweist dabei auf die Auffassung, dass es bei der bAV, die durch Entgeltumwandlung von Arbeitnehmern finanziert wird, nicht auf die Erdienbarkeit ankommt. Dies gelte auch, wenn bestehende bGGFGehaltsansprüche entsprechend umgewandelt würden. Der bGGF trage hier das Risiko der bAV selbst. Ein gedachter "ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter" (fiktiver Fremdvergleich) könne daher nichts gegen eine solche Versorgung einwenden, auch wenn die Erdienbarkeit nicht mehr erreicht werden könne.

 

Fazit: Entgeltumwandlung, die grundsätzlich dem Fremdvergleich genügt, und damit betrieblich veranlasst ist, ist beim bGGF zulässig und löst keine vGA beim Thema Erdienbarkeit aus. Ein Outsourcing, bei dem die Zusage wertgleich ohne Mehrbelastung der GmbH nur in einem anderen Durchführungsweg fortgeführt wird, löst keine neuerliche Erdienbarkeitsprüfung aus.

 

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